比特币的会计处理 中国金融杂志社

一、数字货币发展概况及其会计挑战

2008年全球金融危机之后，以比特币为代表的数字货币（Digital Currency）开始进入人们的视野。 比特币在2010年8月24日报6美分，2017年3月3日报1285美元，超越每盎司黄金价格并触及高点。 其价格的剧烈波动引起了广泛关注。 人们对这个新事物有不同的态度。 有人认为这是新一轮的庞氏骗局，也有人认为它将成为世界主流货币。 但数字货币以其去中心化、总量不变、安全等优势逐渐被市场接受，许多市场主体开始参与数字货币交易。

（一）什么是数字货币

目前，各国研究人员对数字货币的定义和解释各不相同，而且随着电子货币（Electronic Money）和虚拟货币（Virtual Currency）的同时出现，概念上的混淆时有发生。 因此，在讨论数字货币之前，有必要先厘清上述相关概念。

根据巴塞尔银行监管委员会作出的定义，电子货币是指在零售支付机制中，通过销售终端，在不同电子设备之间，在开放网络上进行储值和预付支付的货币。 因此，笔者认为，电子货币是法定货币的数字表示，用于法定货币的电子交易。 常见的形式有银行卡、储值卡、电子商务中的第三方支付账户等。 现代人的生活离不开电子货币，对其使用的信任来源于对政府法定货币和银行金融体系正常运行的信心。

关于虚拟货币的定义，迄今为止学界和实务界尚未达成共识。 例如，欧洲银行管理局 (EBA, 2014) 将虚拟货币定义为价值的数字表示。 它不是由中央银行或官方机构发行，不与法定货币挂钩，而是被自然人或法人接受。 转移、储存或交易。 我国可正式参照的虚拟货币定义最早见于2009年6月文化部、商务部联合发布的《关于加强网络游戏虚拟货币管理的通知》。发布比特币的会计处理，游戏用户使用以一定比例直接或间接购买的法币，存在于游戏程序之外，以电磁记录的形式存储在网络游戏运营公司提供的服务器中，以特定数字单位表示的虚拟交易工具。 用于兑换发行方提供的一定范围、一定期限内的网络游戏服务，形式为预付充值卡、预付额度或网络游戏积分，但不包括在游戏活动中获得的游戏道具. 2016年12月，文化部官网发布《文化部关于规范网络游戏经营活动加强事中事后监管的通知》，规定网络游戏不得以虚拟货币兑换法币招标或实物服务。 综上所述，笔者认为网络游戏币、论坛币等属于狭义的虚拟货币，是特定商业模式的产物，仅在网络运营范围内流通； 而广义的虚拟货币是相对于日常生活中使用的货币而言的。 就法定货币而言，没有实物形态的货币的内容要广泛得多。 在欧洲中央银行（ECB）2012年10月发布的《虚拟货币计划》中，虚拟货币被定义为“不受监管，由其发行者发行和控制，并在特定的虚拟环境中使用”。 数字货币”。

关于数字货币，反洗钱金融特别工作组（FATF，2015）认为，数字货币是价值的一种数据表现形式，可以通过数据交易作为交易媒介、记账单位和价值存储，但它不是任何国家的货币。 地区和地区的法定货币不受政府机构的担保，仅通过用户之间的协议才能发挥作用。 从这个定义来看，数字货币是广义上的虚拟货币。

（二）我国数字货币发展现状

中国人民银行（或中央银行）目前不承认或发行数字货币，但相关研究正在积极推进中。 以目前数字货币的典型代表——比特币在我国的交易情况为例，根据清华大学五道口金融学院发布的《2014-2016年全球比特币发展研究报告》（2016），有在中国进行了数十笔交易。 交易所和交易平台均从事比特币交易，2014-2016年中国占全球市场比特币交易总量的80%。调查显示，我国80.77%的比特币投资用户进行比特币短线交易通过差价获利和赚取利润； 13.81%的用户将比特币视为避险资产并长期持有。 必须承认，中国投资者对此类数字货币的热情远超世界其他国家和地区，值得我们关注。

从会计角度看，比特币等数字货币在财务报表中如何体现，持有者和交易者如何确认和计量，以及如何及时披露相关风险，成为当前会计实务面临的重大挑战。 本文将重点深入探讨与数字货币相关的会计问题，为数字货币的会计处理和相关会计准则的制定提供参考。

2、对数字货币会计处理的不同看法

根据我国现行《企业会计准则——基本准则》中对资产的定义（资产是指企业过去的交易或事项形成的，为企业所有或控制的、预期为企业带来经济利益的资源。企业），以及国际会计准则委员会（IASB）2015年5月发布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》中资产的最新定义（资产是由过去的事项形成并由企业控制的当前经济资源）实体，其中经济资源是一种可以产生经济利益的权利），笔者对数字货币的资产属性进行了如下分析：第一，数字货币本身是一种无形资源，可以对这种资源确立一种或多种权利； 第二，企业可以支配数字货币 货币的使用和数字货币带来的经济利益，即企业可以控制数字货币； 最后，数字货币有望为企业带来经济利益或数字货币能够产生潜在的经济利益。 因此，笔者认为，数字货币符合我国现行的资产定义和国际会计准则委员会提出的资产定义。 虽然数字货币确实是一种资产，但对于它具体属于哪一类资产存在很多争论。 根据澳大利亚会计准则委员会（AASB）2016年12月向国际会计准则委员会会计准则咨询论坛（ASAF）提供的研究资料，结合数字货币的发展现状及其对传统财务会计的挑战，数字货币关于货币的资产类别属性，主要有四种观点：一种观点认为数字货币是一种货币，属于现金或现金等价物； 一种观点认为，数字货币是一种金融工具，属于金融资产； 一种观点认为，数字货币是一种无形资产； 还有一种观点认为，数字货币是一种存货。 不同的资产类别适用不同的会计准则，采用不同的会计处理方法。 数字货币的不同分类会导致相关财务报表列报的信息存在重大差异。 此时，如果没有统一的会计准则规范，将导致不同企业间与交易相关的会计信息可比性降低，不利于财务报表使用者的投资决策和对企业的有效监督。监管部门。

（一）数字货币作为货币的会计处理

这种观点认为，数字货币是流通中的另一种货币形式，将成为世界货币。 其本质属性是货币，在会计核算时应作为现金及现金等价物处理。 但我国、美国等主要国家并不承认数字货币为本国法定货币，禁止数字货币作为货币在市场上使用。 2013年12月，中国人民银行、工信部、银监会、证监会、保监会联合发布《关于防范比特币风险的通知》，认为比特币是不是货币当局发行的，不具有法定补偿、强制性等货币属性，不是真正意义上的货币； 可见，比特币的本质是一种特定的虚拟商品，不具有与货币同等的法律地位。 因此，笔者认为，现阶段将数字货币作为现金及现金等价物进行会计处理尚不具备相应的制度和法律环境。

此外，现金及现金等价物价值通常必须基本稳定，而数字货币价格波动较大，难以满足现金及现金等价物的会计核算要求。

（二）数字货币作为金融工具的会计处理

该观点认为比特币的会计处理，数字货币价格波动较大，具有公开报价，符合金融工具的一般特征，应作为金融资产进行会计处理。 但是，我国企业会计准则和国际财务报告准则均规定，金融工具是指形成一方的金融资产和另一方的金融负债或权益工具的合同。 数字货币本身不是合约，收购方形成资产的同时，不形成其他方的负债或权益。 因此，在现行会计准则下，数字货币很难满足金融工具的定义，不能作为金融工具进行会计处理。

（3）将数字货币作为无形资产进行会计处理

该观点认为，数字货币是企业的无形资产，适用无形资产的相关会计处理规定。 根据我国现行企业会计准则和国际财务报告准则，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 目前，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、特许经营权、土地使用权等。 这些无形资产通常在企业的生产经营和其他经济活动中发挥持续作用，数字货币尚不包括在内。 但王志平（1997）认为，广义的无形资产还包括直接给主体带来经济利益的无形经济资源。 按照这种理解，数字货币可以作为企业的无形资产。

如果数字货币符合无形资产的定义，那么现行的无形资产会计处理是否能如实反映数字货币交易的经济本质值得进一步探讨。 例如，我国企业会计准则规定无形资产采用成本法进行后续计量，使用寿命确定的无形资产在无形资产使用寿命内摊销和计提折旧，使用寿命不确定的无形资产生活应减损治疗。 显然，成本法不符合数字货币经济效益的实现，对数字货币进行摊销或贬值没有经济意义，尤其是在数字货币价值上升的情况下。 《国际会计准则第38号——无形资产》在规范无形资产后续计量时也有一个替代方法，即重估价模型。 该模式下，资产负债表日对无形资产进行重估，其增加值计入所有者权益，减少值在一定范围内计入当期损益。 在重估模型下，也存在未能如实反映现金特征相似、财务特征明显、可用于交易或投资目的的项目业绩的情况。 因此，在现行会计准则体系下，将数字货币作为无形资产进行会计处理也存在障碍，恐怕无法为财务报表使用者提供有用的决策信息。

(4) 将数字货币作为存货进行会计处理

该观点认为，数字货币符合存货的定义，应作为存货核算。 我国《企业会计准则》和《国际财务报告准则》均将存货定义为：企业在日常活动中为出售而持有的产成品或商品、在生产过程中发生的在产品、在生产过程中消耗的或在生产过程中消耗的商品。提供劳务服务。 物资物资等 在日常活动中，金融企业持有数字货币进行销售。 从表面上看，该业务中的数字货币符合存货的定义，但金融企业持有交易性数字货币，不同于零售企业持有数字货币进行销售。 商品，经济本质也不同于古董商持有的古董。 为交易目的赚取差价的项目是否满足存货的定义是值得商榷的。

此外，在现行会计准则体系下，存货的后续计量采用成本与可变现净值较低的模式，该方法不适用于数字货币的后续计量。 首先，基于历史成本的计量属性无法提供与数字货币相关的价值和风险信息； 第二，可变现净值是实体特定价值，对于数字货币而言，其价值在活跃市场中的市场价格信息对财务报表使用者的决策更具相关性和有用性； 第三，“成本与可变现净值孰低”的计量方法，意味着会计核算只反映价值下降，不反映价值增加，与数字货币的实际表现不符。不能达到会计如实反映的目的。

此外，《国际会计准则第2号——存货》规范了商品经纪交易商（Commodity broker-traders）的会计处理，规定商品经纪商可以采用公允价值减销售成本的计量方法计量相关商品由他们持有。 后续计量中，将该价值变动部分计入当期损益。 笔者认为，数字货币与商品经纪持有的商品具有相似的经济实质，数字货币的会计处理可参照商品经纪业务的相关会计处理。

三、规范数字货币会计处理的有关建议

在现行会计准则体系下，数字货币这个新生事物的会计处理存在一定障碍。 如何解决数字货币的会计处理已成为会计理论界和实务界的重要课题。

一种解决方案是对现行相关会计准则“打补丁”，进行部分修改，以方便数字货币的会计处理。 可以修改金融工具的定义，以便将数字货币作为金融资产进行会计处理。 也可以在无形资产和存货会计准则的后续计量模型中增加以公允价值计量且将公允价值变动计入当期损益的相关会计处理方法。 假设数字货币将被市场广泛接受，政府认可其货币地位，则数字货币可作为现金或现金等价物进行核算，其价值波动可参照外币折算进行处理。

另一种解决方案是参照现行与投资性房地产和金融工具相关的会计准则，制定新的会计准则，规范数字货币等类似交易的会计处理。 我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》用于核算为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，允许采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。 在公允价值模式下，投资性房地产按照公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益，能够真实反映投资性房地产交易的经济实质。 2017年新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将金融资产分为三类，包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他科目的金融资产。综合收益金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 该准则规定，企业应当根据金融资产的合同现金流量特征和企业管理金融资产的业务模式，对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产进行分类。 除金融资产外的金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产。

在我国目前的做法中，除了数字货币之外，还有其他以交易为目的，赚取差价的项目。 随着经济全球化程度不断加深，国际交往更加频繁，金融创新层出不穷，新业务新产品不断涌现。 《国际会计准则第2号——存货》虽然介绍了商品经纪业务的会计处理，但我国尚无相应的会计准则规范。

为此，笔者建议对以交易为目的、赚取差价的投资性资产（金融资产和投资性房地产除外）制定专门的会计准则。 指南可以从以下几个方面进行规范：

一是明确投资资产。 建议将投资性资产定义为：企业为交易目的而持有的商品（不包括投资性房地产和金融资产），并从价格波动中获取利润。 投资资产包括数字货币等。

二是规范投资资产的初始计量。 企业取得投资性资产通常需要支付相应的成本。 因此，无论从资产计量还是未来业绩计量的角度，历史成本对于投资资产的初始计量都是更合适的计量属性。 历史成本的初始计量。 对于数字货币，企业应根据其购买价格或挖矿（Mining）成本进行初始计量。

三是规范投资资产的后续计量。 投资资产因其持有目的而具有可交易性，因此与资产相关的价值变动信息是与资产管理、绩效衡量和外部用户决策最相关的信息。 资产的公允价值计量及其变动包括当期损益，能够更好地反映资产价值和与风险相关的信息。 因此，投资资产后续计量采用公允价值计量的属性，其公允价值变动计入当期损益。 对于数字货币，由于其存在活跃的交易市场，因此在每个资产负债表日，企业以其持有的数字货币在活跃市场中的报价为基础确定其公允价值，以公允价值变动为基础确定其公允价值。各期均计入当期损益。

四是规范处置投资资产的会计处理。 企业处置投资性资产时，应当将该投资性资产（包括本期出售数字货币）的当期损益计入当期损益。

五是规范投资资产在财务报表中的列报。 企业应在资产负债表流动资产项目下单列“投资资产”项目，反映企业持有的投资资产于资产负债表日的账面价值； 数字货币资产数额较大的，也可以在资产负债表中单独列示。 同时，企业还应当在财务报表附注中披露与投资资产相关的信息，包括投资资产的具体项目构成、划分为投资资产的理由、与投资资产会计处理相关的会计政策等。和投资资产。 资产公允价值的确定方法等